1. GİRİŞ

Fiyatlar genel seviyesinde değişme ülke ekonomilerine zarar vermektedir. Talep ve arz arasındaki dengeye bağlı olarak fiyat hareketleri oluşmakta ve talep ile arzın göreceli ağırlıklarına bağlı olarak fiyat hareketleri değişme göstermektedir. Özellikle 1929 ekonomik krizinin dünya ve ülke ekonomilerine verdiği olumsuz etkiler elbette işletmelerde de kendisini hissettirmiştir. Enflasyon ortamında faaliyet gösteren işletmeler, ekonomik varlık ve kaynakların gerçek anlamda tespit edemeyecekleri gibi işletme ilgili menfaat gruplarına da yanlış ve hatalı bilgi vermektedir. Ülkemizde enflasyonun neden olduğu olumsuz etkiler bilinmektedir. İşletmelerde sermaye hareketleri reel yatırımlardan ziyade finansal tabanlı yatırımlara yönelmekte, sermayenin geri dönüş hareketlerinde fiktif (zahiri) karlar hesaplanmakta ve bu karlar üzerinde vergilendirme yapılmakta, aslında geçek kar yanında fiktif kar ile sermaye de vergilendirişmiş olmaktadır. Enflasyonun mali tablolar üzerinde verdiği olumsuz etkiler, işletmenin mali durumunu gerçek anlamda yansıtmasını engellemektedir. Enflasyon ortamında kullanılan bilgiler gerçek durumu yansıtmadığı gibi farklı dönemler arasında mali tabloların karşılaştırılmasını da olumsuz yönde etkilemektedir. Enflasyonun mali tablolar üzerindeki etkisi, muhasebe uygulamalarında kullanıla gelen “tarihi maliyet muhasebesi“ anlayışından kaynaklanmaktadır. Enflasyon muhasebesi ile fiyat hareketlerindeki değişimin mali tablolar üzerindeki olumsuz etkileri giderilebileceği gibi, işletme ile ilgili taraflara işletmenin gerçek durumunu yansıtan , güncel ve dönemler arası karşılaştırma imkanı sunan bilgiler raporlanacaktır.

2. TEMEL KAVRAMLAR

 Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi : Genel fiyat değişmelerinin mali tablolar üzerinde oluşturduğu etkileri gidermek amacıyla mali tabloların genel fiyat endeksleri ile düzeltilerek mali tablo verilerinin, mali tablonun düzenlendiği tarihteki Liranın satın alma gücüne göre ifadesinin sağlanmasını öngören yöntemdir.

Cari Maliyet Muhasebesi: Mali tablolardaki kalemlerin cari değerleri ile değerlemesini öngören yöntemdir. Cari değer, net cari yenileme maliyeti veya net cari yenileme maliyetinden daha küçük olmak kaydıyla, varlığın satılması halinde elde edilecek net nakit değeri veya varlığı kullanmakla sağlanacak nakit girişlerinin net bugünkü değerinden büyük olanıdır.

Net Cari Yenileme Maliyeti: Bilançonun düzenlendiği tarihte sahip olunan varlığın yenileme maliyeti, aynı yaştaki, aynı verimdeki benzer varlıkların veya benzer üretim ve hizmet sunabilen ya da benzer kar edebilme yeteneğine sahip olan varlıkların edinilmesi için katlanılacak maliyetlere eşit bir değerdir.

Net Nakit Değer : Net Gerçekleşebilir Değer ) Varlıkların, cari piyasa koşullarında kolaylıkla, elden çıkartılabilecekleri varsayımı altında, satılmaları durumunda elde edilebilecek nakit miktarıdır.

Net Bugünkü Değer : Varlığın kullanılmasıyla elde edileceği tahmin edilen toplam nakit girişlerinin bu günkü değeridir.

Genel Fiyat Endeksleri : Devlet İstatistik Enstitüsü’nün Türkiye geneli için yayınlamış olduğu toptan eşya fiyat endeksleridir.

Parasal Kalemler :Lira değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynen kalan ancak satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen kalemlerdir.

Parasal Olmayan Kalemler: Lira değerindeki değişmelere paralel olarak nominal değerleri değişen fakat satın alma güçleri aynı kalan kalemlerdir.

Dönem Sonu Endeks: Cari dönem bilançosunun düzenleme tarihindeki endekstir.

Dönem Başı Endeks: Bir önceki dönem mali tablolarının düzenlendiği tarihteki endekstir.

Ortalama Endeks: Dönem ortalama endeksidir.

3. ENFLASYONUN MALİ TABLOLAR ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ

Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerinin geliştirilmesinden sonra “Tarihi Maliyet Muhasebesi” anlayışını bazı temel kavramlar şekillendirmiştir. Bu kavramlar arasında tahakkuk, tek para birimi ile ifade (Parayla Ölçülme), Muhafazakarlık (İhtiyatlılık) ve dönemsellik kavramları yer almaktadır.

Enflasyonun, mali tablolar üzerindeki etkisini incelemeden önce bir ölçü aracı olarak muhasebe fonksiyonunu incelemek gerekir. Muhasebe, gerçekleştirilen ve para ile ifade edilen mali olayları kayıt, ölçme ve değerleme amacı ile geliştirilmiştir. Bir bilgi sitemi olarak da amaç, bilgileri kullanan farklı menfaat gruplarına bilgi sunmaktır. Bu bilgiler ilgili gruplara “tarafsızlık” ilkesi zedelenmeden sunulmalıdır. Mevcut ve olası yatırımcılar, kredi veren kurumlar, işletme yöneticileri, ortaklar, devlet ve diğer menfaat grupları işletmeye ilişkin muhasebe bilgilerinin verecekleri kararları destekler nitelikte olmasını arzulamaktadır. Özel (spesifik) fiyat hareketleri kadar genel fiyat düzeyindeki değişiklikleri de dikkate almayan geleneksel muhasebe anlayışı, bu değişikliklerin mali tablolara yansıtılmaması nedeniyle beklenenlere cevap vermekte yetersiz kalmaktadır. Fiyat hareketlerinin mali tablolar üzerindeki etkileri aşağıdaki şekilde ifade edilebilir ( EPSTEIN&MIRZA,2002:925-926):

•        Raporlanan kar rakamları, işletmenin faaliyet sonuçlarını gerçek anlamda yansıtamamaktadır.

•        Bilançolar işletmenin ekonomik değerini yansıtamamaktadır. Duran varlıklar ve stoklar tarihi maliyet değerleri ile kaydedilmekte olup bu rakamlar söz konusu varlıkları yenileme maliyetinin altında kalmaktadır.

•        Gelecek döneme ilişkin tahminler, tarihi maliyet esasına göre düzenlenen mali tablolar esas alınarak yapıldığından tahmini değer ve gerçekleşenler arsındaki farklar performansın olumsuz olarak yorumlanmasına yol açmaktadır.

•        Genel fiyat düzeyindeki değişikliklerin parasal aktif ve parasal pasif kalemler üzerindeki etkisi tespit edilmemektedir.

•        Gelecekte ihtiyaç duyulacak sermeye miktarını tahmin etmek zorlaşmakta ve bu işletmenin borçlanmaya yönelmesine neden olmaktadır ki bu da işletmenin riskli bir işletme olmasına yol açacaktır.

•        Gerçek ekonomik performansın tespit edilmemesi optimal olmayan kaynak dağılımlarına ve hatalı vergi politikalarına neden olur ki bu da mali, sosyal ve politik anlamda sorunlara yol açacaktır. İşletmenin gerçek anlamda karının hesaplanamaması, zahiri karlar ile sermaye üzerinden vergi hesaplanması kaynakların dağılımının yanlış yapılmasına neden olacaktır.

Enflasyonun mali tablolar üzerindeki etkisini, enflasyon muhasebesinden beklenen amaçları da açıklayarak ortaya koyabiliriz. Bu amaçlar aşağıdaki ifade edilmektedir (LAZOL, 2003: 4):

•        Daha gerçek varlık ve özkaynak yapısı,

•        Kredi taleplerinin değerlendirilmesinde geçekçilik,

•        Dönemler arası karşılaştırmada anlamlılık,

•        Düzeltilmiş değerler üzerinden amortisman ayrılması,

•        Fiktif kardan arınmış gerçek karın belirlenmesi,

•        Vergi ve temettü ödemelerinin gerçek kara dayandırılması,

•     Kamunun doğru aydınlatılması

3.1. ENFLASYONUN BİLANÇO ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ

Muhasebenin temel kavramları arasında yer alan “para ile ifade etme” ve “maliyet esası” kavramları mali nitelikli işlemelerin muhasebeleştirilmesi ve mali tablolara yansıtılması sırasında esas alınan diğer kavram ve Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine göre, enflasyon karşısında önemle düşünülmesi gereken kavramlardır. (SAYARI,1999:13). İşletmenin mali yapısını, varlık ve kaynak olarak ifade eden bilanço üzerinde enflasyonun etkilerini varlık ve kaynak grubu üzerinde incelemek gerekir.

3.1.1. Enflasyonun Varlık Kalemlerine Etkileri

Enflasyonun bilançonun varlık yapısı üzerindeki etkileri varlıkların “parasal varlık” ve “parasal olmayan varlık” olmasına göre incelenmelidir.

Parasal Varlıklar, aktifte kasa, banka ve alacaklar gibi kalemlerden oluşmaktadır. Parasal varlıkların , bilançoda parasal olmayan varlıklara göre daha fazla veya daha az olması, enflasyon ortamında işletme için farklı sonuçları beraberinde getirecektir. Enflasyonun yüksek olduğu dönemlerde parasal varlıkları, parasal olmayan varlıklara göre daha fazla olan işletmeler olumsuz yönde etkilenecektir. Parasal varlıklar enflasyonun olduğu dönemlerde nominal değerini koruyan ancak satın alma güçlerini koruyamayan varlıklardır. Parasal varlıkları elinde tutan işletmeler, dönem başı ve dönem sonuna göre satın alma gücü kar /zararına (net parasal pozisyon kar ya da zararı) uğrarlar.

Parasal Olmayan Varlıklar arasında ise , yabancı para cinsinden hesaplar, hisse senetleri ve maddi duran varlıklar gibi kalemler yer almaktadır. Enflasyon ortamında parasal olmayan varlıkları fazla olan işletmeler satın alma güçlerini korurlar. Genel fiyat düzeyindeki artış ile bu varlıkların nominal değeri artacak ve özel fiyat değişmeleri ile fiyatlar genel seviyesindeki değişime göre satın alma güçlerini koruyacaklardır. (ÖRTEN, 2003:14)

3.1.2. Enflasyonun Kaynak Kalemlerine Etkileri

Enflasyonun bilançonun kaynak yapısı üzerindeki etkileri de kaynakların “parasal kaynak” ve “parasal olmayan kaynak” olmasına göre incelenmektedir.

Parasal Kaynaklar arasında mali borçlar, ticari borçlar ve gider tahakkukları gibi kavramlar yer almaktadır. Enflasyon ortamında parasal kaynaklar kayıtlı değer üzerinden gösterileceği ve geri ödeneceği için işletmenin borçları gerçekte azalacaktır. Parasal varlıklar ile parasal kaynaklar arasında karşılaştırma yapıldığı zaman işletmenin net parasal pozisyon kar ya da zararı hesaplanır. Parasal kaynakların parasal varlıklara göre daha fazla olması işletmenin satın alma gücünde artış olarak yorumlanacak ve bu da net parasal pozisyon karı olarak ifade edilecektir. Tersi durumda ise, net parasal pozisyon zararı söz konusu olacaktır. Her iki durumda net parasal pozisyon kar ya da zararı gelir tablosunda gösterilecektir.

Parasal Olmayan Kaynaklar arasında yabancı para cinsinden olan hesaplar gelecek aylara /yıllara ait gelirler ve öz kaynaklar yer almaktadır. Parasal olmayan kaynakların enflasyondan etkilenmesi, kaynakların aktiflerde nasıl kullanıldıklarına ve aktiflerin enflasyondan etkilenmelerine bağlıdır. Özkaynaklar ile parasal olmayan aktifler finanse edilmiş ise fiyatlardaki artışlar halinde varlıkların değerindeki artış öz kaynaklara da aynı şekilde yansıyacaktır. Öz kaynakların parasal varlılar için kullanılması halinde ise, fiyatlardaki yükselmeye bağlı olarak parasal varlıklardaki değer kaybından özkaynaklar da etkilenecektir (AKDOÄžAN&TENKER,1998:682) .

3.2.   ENFLASYONUN GELİR TABLOSU ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ

Bilanço, muhasebe tarihinde mali tablolar içerisinde hazırlanan ve sunulan tablolar içerisinde öncelikli bir konumda yer almıştır. 1960’ lardan itibaren Gelir Tablosu da önem kazanmaya başlamış ve işletmelerin finansal performansını gösteren önemli bir tablo haline gelmiştir. Bilançoda gelir- gider, satış – maliyet, ve kar–zarar eşleştirmesi ve karşılaştırmasının görülmemesi Gelir Tablosunun kullanımını artırmıştır. Gelir tablosunda yer alan bilgilere dayalı olarak işletme performansına ilişkin göstergeler kullanılmıştır. Özellikle, “karşılaştırma” ve eşleştirme ilkesi” yeni muhasebe kurallarını yönlendiren temel yapıyı oluşturmuştur. ( EPSTEIN&MIRZA,2002:926)

Gelir tablosundaki kalemlerin hem cari değer hem de tarihi maliyet bedeli üzerinden yer aldığı görülmektedir. Satış tutarları gelir tablosunda cari değerleri üzerinden yer alırken, söz konusu satışlara ilişkin maliyet tutarı ise tarihi maliyet bedelleri üzerinden yer almaktadır. Enflasyon ortamında işletmelerin elde ettiği gelirler olması gerekenden daha fazla, katlanılan maliyet ve giderler ise olması gerekenden daha düşük olarak gelir tablosuna yansıtılmaktadır. Paranın satın alma gücündeki düşüş nedeni ile nominal dönem karında meydana gelen fazlalık fiktif kar olarak ifade edilmektedir. Bunun yanında, gelir tablosunda yer alan maddi duran varlık satış gelirleri, satış hasılatları ve iştirak gelirleri fiktif karlar içerirken alınan faizler fiktif kar içermezler. (HUV&TOBB,2003:123)

Satışlar ve satışların maliyeti üzerinde enflasyonun etkisi, işletmenin kar kavramını değiştirirken sermayenin korunmasını da güçleştirmektedir. Ortaya çıkan fiktif kar aslında gerçek karı aşan kısmın üzerinden ek vergilendirme yapılmasına neden olur ki bu aslında sermayenin vergilendirilmesi anlamına gelir. Daha önce de ifade edildiği gibi gerçek kara üzerinden değil de fiktif kar üzerinden vergi alınması işletmenin kaynaklarını yanlış yerlerde kullanmasına, geleceğe ilişkin hatalı karar vermesine ve sermaye üzerinden vergilendirme yapıldığı içinde yabancı kaynaklara yönelmesine neden olacaktır.

4.     ENFLASYONUN ETKİLERİNİ KISMİ OLARAK GİDERMEDE KULLANILAN YÖNTEMLER

Yüksek Enflasyon rakamlarını konuşulduğu ülkemizde işletmelerin faaliyet sonuçları bilanço ve gelir tablolarında gerçek anlamda yansıtılamamaktadır. Enflasyonun işletmeler üzerindeki etkisini kısmen de olsa önlemeye çalışan uygulamalar vergi kanunlarımız ile yapılandırılmıştır. Halen vergi sistemimizde işletmeleri enflasyona karşı kısmi anlamda koruyan yöntemler aşağıda belirtilmiştir : (HUV&TOBB,2003:123-124, LAZOL, 2003:5)

•        Amortismana tabi iktisadi varlıkların değerlerinin hızlı bir şekilde giderleştirmesine olanak sağlayan hızlandırılmış amortisman uygulaması

•        Amortismana tabi iktisadi varlıkların satışından doğan karların yenileme fonu hesabında vergilendirmeden tutulması ve iktisadi kıymetin satın alınmasında kullanılması

•        Amortismana tabi iktisadi varlıkların yeniden değerlemeye tabi tutulabilmeleri ve bu yeniden değerlenmiş tutarları üzerinden amortisman ayrılabilmesi

•        Stok değerleme yöntemlerinden LIFO- Son Giren İlk Çıkar yönteminin uygulanması

•        Gayrimenkul, iştirak hisseleri ve diğer amortismana tabi iktisadi varlıkların elden çıkarılması sonucu elde edilen kazançların vergilendirilmesinde bunların maliyetlerinin enflasyon oranında arttırılarak dikkate alınması

•         İştirak hisseleri ve gayrimenkul satışından doğan kazançların sermayelerine eklenmesi ile kurumlar vergisinden müstesna tutulması

•        Alacak ve borç senetleri reeskontu

•        Yatırım indiriminde endeksleme uygulaması

•        Araştırma ve geliştirme harcamaları için vergi ertelemesi

Her ne kadar bu yöntemler uygulanmaya konulsa bile bir kısmının kullanımı mükellef olarak işletmelerin tercihine bırakılmıştır. Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan ve enflasyon muhasebesi ile vergi kanunlarında değişiklik yapılması hakkındaki kanun tasarısının yürürlüğe girmesi ile birlikte kısmi yöntemlerden bazıları uygulamadan kaldırılacaktır . Bu yöntemler (ÖRTEN,2003 31):

•        Maliyet artış fonu uygulaması

•        Gider kısıtlaması uygulaması

•        Zirai işletmelerde gider artırımı uygulaması

•        Stokların değerlemesinde LIFO yönteminin uygulanması

•        Yeniden değerleme uygulaması

5.     ENFLASYON MUHASEBESİ

Tanım olarak enflasyon muhasebesi, paranın satın alma gücündeki değişmelere karşı mali tablolar üzerinde düzeltilme yapılmasıdır. Düzeltme işlemi muhasebe kayıtları üzerinde değil, mali tablolar üzerinde yapılır. Tarihi maliyeti esas alan muhasebe anlayışı, 1929 krizinden sonra muhasebecilerin geliştirdiği muhafazakarlık, tahakkuk ve tek para birimi ile ölçülme kavramlarını bünyesinde barındırmaktadır. Tarihi maliyet muhasebesinin bir takım avantajları olmasına rağmen dönemsellik kavramlarına karşı oldukça hassastır. Muhasebe uygulamaları günümüzde dünya çapında tarihi maliyet esasına dayalı olarak yürütülmektedir. Gerçekleşen işlemler, gerçekleşme tarihindeki parasal değerleri ile kayıtlara geçirilmektedir. Bu işlemler kayıtlara geçirildikten sonra değerindeki değişiklikleri yansıtacak şekilde (kısmi uygulamalar dışında) değiştirilmemektedir.

Enflasyon muhasebesi, genel muhasebe ve maliyet muhasebesi gibi uzmanlık muhasebesi değildir. Enflasyon muhasebesi, paranın satın alma gücündeki değişmelerden etkilenen muhasebe verilerinin bu verileri kullanarak karar verecek olan ilgili gruplara ihtiyaç duydukları gerçekçi ve doğru bilginin katsayılar ile düzeltilmesi işlemidir. (HUV&TOBB,2003:125)

Enflasyonun mali tablolar üzerindeki olumsuz etkilerini gidermek için çeşitli yöntemler geliştirilmiştir. Bu yöntemler içerisinde en çok kabul görmüş iki yöntem şunlardır:

•        Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi Yöntemi

•        Cari Maliyet Muhasebesi Yöntemi

5.1. GENEL FİYAT DÜZEYİ MUHASEBESİ YÖNTEMİ

Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi Yöntemi Genel fiyat değişmelerinin mali tablolar üzerinde oluşturduğu etkileri gidermek amacıyla mali tabloların genel fiyat endeksleri ile düzeltilerek mali tablo verilerinin, mali tablonun düzenlendiği tarihteki Liranın satın alma gücüne göre ifadesinin sağlanmasını öngören yöntemdir.

Bu yöntemin temel amacı, paranın satın alma gücündeki değişikliklerin mali tablolar üzerindeki etkisini gidermek ve öz sermayenin satın alma gücünü korumaktır. Kısa bir ifade ile paranın satın alma gücündeki zayıflamanın karşılığında nominal sermayenin korunmasını amaçlamaktadır. Tarihi Maliyet Muhasebesi Yöntemi ile Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi Yöntemi arasındaki en önemli fark ,yöntemlerin kullandıkları ölçü birimidir. Tarihi maliyet muhasebesi yönteminde ölçü birimi olarak paranın nominal değeri kullanılmaktadır. Genel fiyat düzeyi muhasebesi yönteminde ise ölçü birimi olarak paranın reel değeri veya satın alma gücü kullanılmaktadır. (YÜKSEL,1997: 29)

Genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi uygulamalarında, genel fiyat düzeyi endeksleri kullanılarak tarihi maliyetlerin cari dönemdeki para birimine göre düzeltilmesi yapılmaktadır. Mali tabloların düzenlendiği dönemdeki tarihi maliyet rakamları, belirlenen endekslere göre düzeltilmektedir. (YÜKSEL,1997: 29)

Genel fiyat düzeyi muhasebesi yönteminde düzeltme işlemi TMS- 2’ de belirtildiği gibi öncelik sırasına göre bir birini izleyen aşamaları içermektedir. Mali tabloların düzenlenmesinden sonra parasal ve parasal olmayan kalemler ayrıma tabi tutulur. Parasal olmayan kalemlerin işletmeye giriş (kayıt ) tarihi belirlenmelidir. Daha sonra endeksler ile düzeltme katsayıları hesaplanır ve bu katsayılar ile tarihi maliyete göre düzenlenmiş mali tablolar düzeltilir. Endeks olarak toptan eşya fiyat endeksi ve tüketici fiyat endeksi kullanılabilir. Ancak TMS-2 ve SPK’ nın ilgili tebliğlerinde Toptan Eşya Fiyat Endeksinin kullanılması önerilmektedir.

Genel fiyat düzeyi muhasebesi yönteminde parasal ve parasal olmayan kalemlerin düzeltme işlemi farklı şekilde gerçekleştirilmektedir. Parasal kalemler belirli bir zamandaki paranın satın alma gücünü temsil ettiğinden düzeltme gerektirmez. Parasal kalemler, sabit bir para birimi üzerinden hak veya yükümlülükleri temsil ettiklerinden satın alma gücü kazanç ya da kaybına yol açar. (SAYARI,1999:19). Parasal olmayan kalemler, bir katsayı yardımı ile düzeltilmektedir. Endeksler kullanılarak hesaplanan bu katsayılar parasal olmayan kalemlerin tarihi maliyet tutarı ile çarpılarak düzeltilmiş değer hesaplanır.

Parasal olmayan Kalemlerin Düzeltilmiş Değeri

=

Parasal Olmayan Kalemlerin Tarihi Maliyet Bedeli

x

Cari Dönem Toptan Eşya Fiyat Endeksi / Varlığın Kayıtlara Geçirildiği Dönemdeki Toptan Eşya Fiyat Endeksi

Katsayılar kullanılarak hesaplanan düzeltilmiş değer, varlıkların cari değerinden fazla olamaz şöyle ki (AKDOÄžAN,2003:10-11);

•        Varlıkların düzeltilmiş değeri, varlıkların yenileme maliyetinden büyükse varlık bilançoda yenileme maliyeti ile gösterilir. Varlıkların düzeltilmiş değeri , varlıların net gerçekleşebilir değerinden ( çıkış değeri - net nakit değeri) daha büyükse, varlıklar net gerçekleşebilir değerle gösterilir ve aradaki fark için değer düşüklüğü karşılığı ayrılır.

5.2. CARİ MALİYET MUHASEBESİ YÖNTEMİ

Cari Maliyet Muhasebesi, mali tablolardaki kalemlerin cari değerleri ile değerlemesini öngören yöntemdir. Cari değer, net cari yenileme maliyeti veya net cari yenileme maliyetinden daha küçük olmak kaydıyla, varlığın satılması halinde elde edilecek net nakit değeri veya varlığı kullanmakla sağlanacak nakit girişlerinin net bugünkü değerinden büyük olanıdır.

Genel ve özel fiyat hareketleri arasındaki farkın anlaşılması ve her birinin mali tablolardaki etkilerinin görülmesi gerekir. Fiyatlar genel düzeyindeki değişiklikler satın alma gücündeki kayıp / kazanç olarak görülmekte ve bu kayıp / kazanç işletmenin genel fiyat düzeyindeki değişmenin olduğu dönemlerde net parasal varlık ve kaynakları elde tutmanın sonucu olarak yorumlanmaktadır.

Özel fiyatlar, genel fiyatlardan farklı olarak değişme gösterebilmektedir. Bu yöntemdeki anlayışa göre, mali tablolar üzerindeki özel fiyat değişimlerinin etkilerini de genel fiyatlardan farklı tutmak gerekecektir. Fiziki sermayenin korunması anlayışını esas alan bu yöntemde finansal tablolarda yer alan kalemler cari değer ile gösterilmektedir. Bunun için de özel fiyat endeksleri kullanılarak maliyet değeri ile gösterilen değerler düzeltilerek cari değerlerine ulaştırılır. Bunun yanında özel fiyat katalogları da kullanılarak cari değerlere göre düzeltme işlemi yapılmaktadır. (AKDOÄžAN&TENKER, 1998:688)

Nasıl ifade edilirse edilsin cari değer ( yenileme – ikame maliyeti, cari maliyet) muhasebesi, genel fiyat düzeyi muhasebesi yönteminden tamamen farklıdır. Cari değer, farklı dönemlerde işletmenin ekonomik yapısını ve dönemler arası değişiklikleri ölçen muhasebe modelinin temel amacı ile uyum içerisindedir. Bu, gelir tespitine bilanço yaklaşımını önermektedir. Dönem sonu ve dönem başı cari değerleri ile ölçülmüş net değerler arasındaki farklarla birlikte sermaye işlemleri için düzeltme yaptıktan sonra dönem içi gelir ve giderler üzerinde düzeltme yapılmaktadır. Özel fiyat hareketlerinin etkisi aşağıdaki örnek üzerinde gösterilmektedir.

ÖRNEK –1

(Rakamlar küçük tutulmuştur) ABC işletmesinin faaliyet dönemi başında elinde maliyet bedeli 2.000 TL olan ticari mal bulunmaktadır. Dönem sonunda ticari malların tümü 10.000 TL ‘den satılmıştır. Dönem sonunda söz konusu ticari malların yenileme maliyeti 7.000 TL’ dir.

Geleneksel anlayışa göre kar

10.000 TL – 2.000 TL = 8.000 TL olacaktır.

Dönem sonunda işletmede 3.000 TL’lik (10.000 TL-7.000 TL) bir artış geçek bir artış görülmekte ve bu durumlarda kaynaklardaki artış 3.000 TL olacaktır.

Eğer işletmenin dönem sonunda ortaklara dağıtacağı kar 3.000 TL yi aşarsa bu durumda işletme olumsuz olarak etkilenecektir. Diğer taraftan mali tablolarda karın 3.000 TL yerine 8.000 TL olarak görülmesi “vergilendirme” açısından işletmenin mali politikalarını olumsuz yönde etkileyecektir. İşletme 5.000 TL ‘ lik fiktif kar üzerinden vergi ödeyecektir. Aslında bu, sermayenin vergilendirilmesi anlamına gelmektedir.

Kar, mali tablolarda 3.000 TL olarak görülseydi işletme yöneticileri ve sahiplerinin kar payı konusunda tahminleri ölçülü hale gelecek, dönemler arası sapma görülmeyecektir. Bu sayede işletmenin gerçek sermayesi korunacak ve borçlanma gereksinimi de azalacaktır. Sonuç olarak geleceğe ilişkin performans tahminleri daha gerçekçi olacaktır.

Cari değerin tespit edilmesinde dört farklı kavram ön plana çıkmaktadır. Genelde bir birleri ile karıştırılan bu kavramlar ekonomik değer, net bugünkü değer, net gerçekleşebilir değer (çıkış değeri) ve yenileme - ikame maliyeti (çıkış değeridir). (EPSTEIN&MIRZA,2002:930).Tarihi maliyet, genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi ve cari maliyet muhasebesi yöntemi anlayışlarının birbirinden farklılık gösterdiği noktalar aşağıdaki tablo üzerinde gösterilmektedir.

TABLO 1 : YÖNTEMLERİN KARŞILAŞTIRILMASI

	YÖNTEMLER
E S A S L AR	TARİHİ MALİYET MUHASEBESİ	GENEL FİYAT DÜZEYİ MUHASEBESİ	CARİ MALİYET MUHASEBESİ
KAR KAVRAMI	Özsermayenin nominal olarak korunması kavramına göre tanımlanır	Öz sermayenin satın alma gücünün korunmasına göre tanımlanır	Özsermayenin üretim gücünün korunması kavramına göre tanımlanır
DEÄžERLEME ÖLÇÜSÜ	Tarihi Maliyet	Tarihi maliyetlerin genel fiyat endekslerine göre düzeltilmiş tutarı (yenileme maliyetlerinden,net nakit değerlerinden ve net bu günkü değerden büyük olmamak kaydı ile)	Cari değerler •   Yenileme maliyeti, •   Net nakit değer ve •  Net bugünkü değerden küçük olan kullanılır
FİNANSAL TABLOLARIN SUNUMUNDA KULLANILAN ÖLÇÜ BİRİMİ	Paranın Nominal Değeri	Paranın Satın Alma Gücü	Paranın nominal değeri ve paranın satın alma gücü
DÜZELTMEDE KULLANILACAK ENDEKS	Kısmi düzeltme	Genel Fiyat Endeksleri	Cari Değerlerin belirlenmesinde •   Özel fiyat endeksleri •   Satıcılardan alınan fiyat listeleri •   Yönetici takdirleri •   Takdir komisyonu değeri kullanılır

KAYNAK : AKDOÄžAN,2003:3

6. ÖRNEK UYGULAMALAR

ÖRNEK –2

ABC işletmesinin 31 Aralık 2002 tarihli bilançosunda yer alan kalemler aşağıda belirtilmiştir.

KALEMLER (1.000.000 TL)
KASA	40.000
STOKLAR	200.000
MADDİ DURAN VARLIKLAR	500.000
BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR	300.000
AKTİF TOPLAMI	440.000
TİCARİ BORÇLAR	100.000
SERMAYE	410.000
PASİF TOPLAMI	440.000

 Dönemlere ilişkin Genel Fiyat Endeksleri (TEFE) aşağıdaki şekilde tespit edilmiştir:

1 Ocak 2002 238

31 Aralık 2002 357

Ortalama endeks (2002) 285,6

Yukarıdaki bilanço kalemlerine ilişkin rakamlar tarihi maliyet rakamlarıdır.

Aktif (varlık ) kalemlerde düzeltme işlemlerinin yapılması

ABC işletmesinin aktifinde parasal ve parasal olmayan kalemler ayrımı yapıldığında kasa dışındaki kalemler parasal olmayan varlıklardır.

Kasa Hesabı, parasal varlık kalemi olan bu hesap cari para birimi ile ifade edildikleri için düzeltmeye tabi tutulmayacaklardır (Parasal varlık ve parasal kaynak kalemlerinin satın alma gücü kazanç/kaybının hesaplanması için karşılaştırılacağı da unutulmamalıdır). işletmenin elinde 40 milyar TL bulundurulması nedeni ile uğradığı satın alma gücü kaybı şu şekilde hesaplanacaktır.

Tarihi Maliyet Tutarı		Katsayı		Düzeltilmiş Değer
40.000.0000.000	x	357/238	=	60.000.000.000
Tarihi maliyet tutarı	(40.000.000.000)
Parasal Varlık Elde Tutma Kaybı	20.000.0000.000

 

Bilançonun düzeltme işlemi tamamlandıktan sonra kasa hesabı 40.000.000.000 TL olarak bilançoda yer alacaktır.

Stoklar hesabı, parasal olmayan varlık kalemleri içerisinde yer alır.

Tarihi Maliyet Tutarı		Katsayı		Düzeltilmiş Değer
200.000.0000.000	x	357/238	=	300.000.000.000

 Maddi Duran Varlıklar Hesabı, parasal olmayan varlık kalemleri arasında yer alır.

Tarihi Maliyet Tutarı		Katsayı		Düzeltilmiş Değer
Maddi Duran Var. 500.000.000.000	x	357/238	=	750.000.000.000
Bir. Amortismanlar 300.000.000.000	x	357/238		(450.000.000.000)
Net defter Değeri 200.000.000.000				300.000.000.000

Pasif ( kaynak ) kalemlerinde düzeltme işlemlerinin yapılması

Ticari Borçlar Hesabı, parasal kaynak kalemleri içerisinde yer almaktadır. Parasal varlıklarda olduğu gibi parasal kaynaklar da işletme için satın alma gücü kayıp / kazancına neden olmaktadır.

Bilançonun düzeltme işlemi tamamlandıktan sonra ticari borçlar hesabı 30.000.000.000 TL olarak bilançoda yer alacaktır.

Tarihi Maliyet Tutarı		Katsayı		Düzeltilmiş Değer
30.000.0000.000	x	357/238	=	45.000.000.000
Tarihi maliyet tutarı	(30.000.000.000)
Parasal Varlık Elde Tutma Kazancı	15.000.0000.000

Sermaye Hesabı da parasal olmayan kalemler içerisinde yer almaktadır.

Tarihi Maliyet Tutarı		Katsayı		Düzeltilmiş Değer
410.000.0000.000	x	357/238	=	615.000.000.000

Bilanço kalemleri arasında düzeltme yaptıktan sonra tarihi maliyet ve düzeltilmiş değerlerin birlikte gösterildiği bir bilanço düzenlenmiştir.

AKTİFLER	TARİHİ MALİYET		DÜZELTİLMİŞ DEÄžER
I.DÖNEN VARLIKLAR
KASA	40.000	20.000 TL satın alma gücü kaybı	40.000
STOKLAR	200.000		300.000
DÖNEN VARLIK TOPLAMI	240.000		340.000
II. DURAN VARLIKLAR
MADDİ DURAN VARLIKLAR	500.000		750.000
BİR. AMORTİSMANLAR (-)	(300.000)		(450.000)
DURAN VARLIK TOPLAMI	200.000		300.000
AKTİF TOPLAMI	440.000		640.000
PASİFLER
I.KISA VAD. YAB.KAY.
TİCARİ BORÇLAR	30.000	15.000 TL satın alma gücü kazancı	30.000
KISA VAD. YAB.KAY. TOP.	30.000		30.000
III. ÖZKAYNAKLAR
SERMAYE	410.000		615.000
SATIN ALMA GÜCÜ KAYBI(-)			(5.000)
ÖZKAYNAK TOPLAMI	410.000		610.000
PASİF TOPLAMI	440.000		640.000

ÖRNEK – 3

Bir işletmenin dönem başı ve dönem sonu parasal hareketleri aşağıdaki tablo üzerinde gösterilmiştir.

	01 OCAK 2002	31 ARALIK 2002
PARASAL VARLIKLAR	100.000.000.000	190.000.000.000
PARASAL KAYNAKLAR	60.000.000.000	80.000.000.000
ENDEKSLER -TEFE	238	357

Ortalama endeks (2002 - TEFE) 285,6

İşletmenin parasal varlık ve parasal kaynakları karşılaştırıldığında işletmenin satın alma gücü kazanç ya da kaybı hesaplanacaktır. Bu nedenle ilk olarak kullanılacak katsayılar hesaplanır.

Katsayılar DS TEFE / DB TEFE 357 / 238 = 1,5

DS TEFE / Ortalama TEFE 357 / 285,6 = 1,25

Ortalama endeks dönem içi parasal kalemlerdeki harekeler için kullanılır.

Parasal varlıklardaki hareketler için aşağıdaki hesaplamalar yapılır.

D.B. Parasal Varlıklar	100.000.000.000	x	1,5	=	150.000.000.000
Dönem İçi Artış	90.000.000.000	x	1,25	=	112.500.000.000
					262.500.000.000
D.S. Parasal Varlıklar (-)	(190.000.000.000)
Parasal Varlıklarda Satın Alma Gücü Kaybı	72.500.000.000

Parasal kaynaklardaki hareketler için ise aşağıdaki hesaplamalar yapılır.

D.B. Parasal Kaynaklar	60.000.000.000	x	1,5	=	90.000.000.000
Dönem İçi Artış	20.000.000.000	x	1,25	=	25.000.000.000
					115.000.000.000
D.S. Parasal Kaynaklar (-)	(80.000.000.000)
Parasal Kaynaklarda Satın Alma Gücü Kazancı	35.000.000.000

Parasal varlıklardaki satın alma gücü kaybı ve parasal kaynaklardaki satın alma gücü kazancı arasındaki fark (37.500.000.000 TL), işletmenin net parasal pozisyon zararını göstermektedir.

D.B. BİLANÇO NET PARASAL POZİSYON	(100.000.000.000 – 60.000.000.000 )	x	1,5	=	60.000.000.000
DÖNEM İÇİ NET NAKİT POZİSYONUNDA ARTIŞ	(90.000.000.000 –20.000.000.000 )	x	1,25	=	87.500.000.000
147.500.000.000
D.S. BİLANÇO NET NAKİT POZİSYONU (-)	(190.000.000.000 – 80.000.000.000)	=	(110.000.000.000)
NET PARASAL POZİSYON (NPP) KAR YA DA ZARARI	37.500.000.000

ÖRNEK – 4

ABC işletmesinin 31 Aralık 2002 itibari ile tarihi maliyet esasına göre düzenlenmiş Gelir Tablosundan alına kalemler aşağıda verilmiştir :

Brüt satışlar 700.000.000.000

Satışların maliyeti 400.000.000.000

Faaliyet giderleri 100.000.000.000

Faaliyet giderlerinin % 40’ ı parasal çıkışları (nakit) ifade ederken , % 60 ‘ ı da amortisman giderlerinden oluşmaktadır. Hesaplamalarda Örnek – 3’ te belirtilen endeksler ve katsayılar kullanılacaktır.

	TARİHİ MALİYET				DÜZELTİLMİŞ DEÄžER
B.SATIŞLAR	700.000.000.000	x	1,25	=	875.000.000.000
SATIŞLARIN MALİYETİ	400.000.000.000	x	1,25	=	500.000.000.000
F. GİDERLERİ (Nakit)	40.000.000.000	x	1,25	=	50.000.000.000
F. GİDERLERİ (Amortisman )	60.000.000.000	x	1.5	=	90.000.000.000

Gelir tablosunu tarihi maliyet rakamlarına göre ve düzeltilmiş değerlere göre karşılaştırılması aşağıdaki tablo üzerinde yapılmıştır.

	TARİHİ MALİYET		DÜZELTİLMİŞ DEÄžER
B.SATIŞLAR	700.000.000.000		875.000.000.000
SATIŞLARIN MALİYETİ(-)	(400.000.000.000)		(500.000.000.000)
BRÜT SATIŞ KARI	300.000.000.000		375.000.000.000
F. GİDERLERİ	(100.000.000.000)		(140.000.000.000)
F. GİDERLERİ (Nakit)	40.000.000.000		50.000.000.000
F. GİDERLERİ (Amortisman )	60.000.000.000		90.000.000.000
DÖNEM KAR ( ZARARI)	200.000.000.000		235.000.000.000
NPP KAR (ZARARI)*			(37.500.000.000)
DÖNEM KAR (ZARARI)	200.000.000.000		197.500.000.000
* Örnek 3 ‘ ten alınmıştır

Tarihi maliyet muhasebesi anlayışına göre dönem net karı 200.000.000.000 TL’ dir. 2002 yılındaki fiyat hareketleri dikkate alındığında işletmenin karı düzeltme öncesinde kar 235.000.000.000 TL iken bu rakam düzeltme sonrasında 197.500.000.000 TL’ ye düşmüştür. Düzeltme sonrası işletmenin 197.500.000.000 TL üzerinden vergi ödeyeceği düşünülürse, 37.500.000.000 TL ‘lik kısım (fiktif kar) üzerinden vergi ödemeyecektir. Bu durumda işletmenin sermayesi korunacaktır.

Vergi oranının % 40 olarak kabul ettiğimizde;

37.500.000.000 x % 40 = 15.000.000.000 TL vergi fazladan ödenecektir.

Ayrıca vergiden sonra kalan kısım 22.500.000.000 TL, kar payı olarak dağıtılırsa işletme, geçekleşmeyen karının, sermayeden kullanmak suretiyle vergisini ödeyecek ve ortaklara dağıtacaktır.

7.      SONUÇ

Ülkemizde enflasyonun olumsuz etkileri her alanda kendisini hissettirmektedir. Amacı kar elde etmek olan işletmelerin kaynak ve kullanım ilişkisi fiyatlar seviyesindeki değişmelerden etkilenecektir. Bu değişmelerin etkilerinden korunmak amacı ile enflasyon muhasebesi tekniği geliştirilmiştir. Farklı bir uzmanlık alanı olmayan bu teknik ile işletmelerin mali tabloları üzerinde, enflasyonun olumsuz etkilerini gidermek amacı ile düzeltme işlemi yapmaktadır. İşletmelerde sermayenin korunması ve geleneksel olarak sermaye üzerinden vergilendirmenin önüne geçilmesi için enflasyon muhasebesi uygulamalarında değişik yöntemler kullanılmaktadır. Enflasyon muhasebesi ile işletmenin varlık yapısı korunacağı gibi bu korunma elbette işletmenin kaynak ihtiyaçlarının da optimal düzeyde olmasını sağlayacaktır. Öz kaynakların geçek değeri ile ifade edilmesi varlıklarının finansmanında işletmenin yabancı kaynakları kullanma düzeyini azaltacaktır. Bunun sonuçları da işletmeye ve ulusal ekonomiye olumlu yönde yansıyacaktır.

KAYNAKLAR

1.AKDOÄžAN,Nalan ve TENKER,Nejat.”Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri, Gazi Kitapevi, Ankara-1998.

2.AKDOÄžAN,Nalan, “Enflasyonun Finansal Tablolar Üzerindeki Etkilerinin Giderilmesinde Kullanılabilecek Yöntemler, Türkiye’de Çeşitli Kurumlarca Düzenlenen Enflasyon Muhasebesi Uygulama Esaslarının Karşılaştırılması” XXII. Türkiye Muhasebe Eğitim Sempozyumu, Antalya- 2003.

3.Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu,(BDDK), “Mali Tabloların Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Düzenlenmesine İlişkin Muhasebe Standardı”,2002.

4.EPSTEIN,Barry ve MIRZA Ali Abbas,”Interpretation and Appication of IAS”, John Wiley&Sons, ,2002.

5.LAZOL, İbrahim, “Enflasyon Muhasebesi”, Bilanço,Bursa Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Yayını, Nisan -2000

6.Maliye Hesap Uzmanları Vakfı (HUV) &TOBB, “Türk Vergi Sistemi , Sorunlar ve Çözüm Önerileri”, Ankara-2003

7.ÖRTEN,Remzi ve KARAPINAR, Aydın, “Enflasyon Muhasebesi” Gazi Kitapevi, Ankara-2003.

8.SAYARI, Mehmet, “Enflasyonun Mali Analiz Üzerine Etkileri”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:1, Sayı:3, Eylül-1999.

9. Sermaye Piyasası Kurulu (SPK), “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Tebliğ” (Seri: XI, No: 20), 28 Kasım 2001

10.Türkiye Muhasebe Standartları, TMS-2, “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama”

11.YÜKSEL, Ahmet, “Enflasyon Muhasebesi”, Literatür Yayıncılık, İstanbul-1997.

Cilt 25 Sayı 2 için tıklayınız >>